林业生物资产公允价值计量与披露研究

祖建新老师长期从事会计问题的学术研究，多年来取得不少研究成果。作为朋友，也是昔日同事，很为祖老师的学术成就由衷感到高兴。同时，也越发钦佩其学术追求坚持不懈的精神。祖老师要我为这本专著写序，与其同辈的我实在觉得不敢当，纠结了很长时间，但终究拗不过他的坚持。我抱着谦卑诚恳的态度，向会计界同行推荐这本优秀的学术专著，让更多的人与我一样，发现并受益于其中的思想与创新。森林是陆地生态系统的主体，林业是一项重要的公益事业和基础产业，承担着生态建设和林产品供给等的重要任务。无论是在贯彻可持续发展战略中，还是在生态建设中，林业都具有非常重要的地位。林业生物资产的公允价值应用问题，是一个在实务中具有广泛前景的现实问题。随着国际社会对林业认识的不断深化，林业在国民经济和社会发展中所起的作用日趋明显。林业发展方式的转变、林业质量效益的提升，无不在客观上对林业生物资产的会计计量与核算方式提出了更高的要求。《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）适时地对林业生物资产从初始确认和以后的各个资产负债表日两个方面提出了按公允价值进行计量的要求，澳大利亚、新西兰等国也先后发布了与IAS41趋同的会计准则，要求其会计主体在会计实务中采用公允价值计量林业生物资产。然而，IAS41中关于林业生物资产公允价值的应用是以市场交易为基础的，澳大利亚、新西兰等国家的市场发育及其交易机制也较为成熟，这在客观上为其采用基于市场交易的公允价值奠定了基础。但是，在我国这样一个转型经济的新兴市场环境，在林业生物资产交易市场尚不完备的条件下，如何采用以市场交易为基础的公允价值计量林业生物资产，怎样如实反映林业生物资产的价值，是一个亟待解决的现实问题，迫切需要在理论上进行解答。中国企业会计准则已与国际财务报告准则实现了实质性趋同，但在林业生物资产的公允价值计量方面，与IAS41的计量要求相比，仍然存在着较为明显的差别。我国《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）虽然也将生物资产会计计量分为初始计量和后续计量两种情况，但对于初始计量，生物资产准则规定企业取得的生物资产应当按照取得时的成本进行初始计量；对于后续计量，该准则规定在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业应当对生物资产采用公允价值计量。这与IAS41要求全面采用公允价值计量而不是区分初始计量和后续计量以分别采用不同的计量属性相比，仍然存在较大的差距。在我国林业分类经营以及林权制度改革的背景下，基于我国特定的转型经济环境，如何选择林业生物资产的会计计量属性，怎样披露与决策相关的、可靠的林业生物资产会计信息，是林业生物资产会计研究中的一个重要课题。该书在产权理论、价值理论以及资产计价理论的基础上，采用规范性的理论分析、案例探讨和事件研究法相结合的方法，对林业生物资产公允价值的计量问题与披露问题进行了研究。主要包括：首先，该书对林业生物资产的特殊性进行了分析，探讨了林业生物资产的价值构成、价值来源，提出了林业生物资产的价值波动规律即多重因素所导致的价值两面性波动。林业生物资产既有价值增加的一面，又有价值降低的一面；导致价值增加的因素包括生物转化与自然增值、人类劳动及稀缺性；导致价值降低的因素包括其自身生命运动、人类劳动、稀缺性、自然灾害及病虫害等。结合林业生物资产的特殊性及其独特的价值波动规律，通过对历史成本与公允价值这两种计量属性的比较与分析，指出公允价值能够较好地将林业生物资产的生物转化、自然增值以及价值波动情况表现出来，最能体现林业生物资产的特殊性，最为符合其价值特征，也最能揭示其所蕴涵的未来价值，因而公允价值是林业生物资产最为适宜的计量属性。其次，对林业生物资产的公允价值具体计量路径进行的分析表明，由于缺乏相关的交易市场，无法获取市场交易价格，导致采用按市值计价的公允价值在林业生物资产领域不具备推广和应用的基础。该书通过考察国外林业生物资产公允价值计量的经验以及我国林业生物资产公允价值计量的实践，基于规范而严谨的理论分析，提出了按评估计价是林业生物资产公允价值计量的现实选择。来自证券市场的实证检验同样表明，林业类A股上市公司很难通过基于现行生物资产准则中规定的较为严格的且仅在后续计量中使用的公允价值计量，客观地反映其真实的财务状况，导致良好经济后果的发生。因而市场需要更为积极的、全面的林业生物资产公允价值计量。并结合案例分析，对林业生物资产公允价值按评估计价在实际应用过程中可能遇到的一些问题进行了研究。指出林业生物资产在价值核算上具有不充分性和不完备性，其制约因素主要来自资产评估、资产流转限制以及过时的管理体制，而不是生产要素交易市场的发达程度。最后，该书基于对会计的最基本职能以及公允价值估计性特征的分析，探讨了公允价值的列报路径，提出了公允价值的报告观与层次披露法。在层次披露法下，公允价值的第一层次披露是截面数据信息的披露，并将历史成本与公允价值的计量数额分别列示；第二层次披露是时间序列数据信息的披露。接着将林业生物资产公允价值的计量与披露有机地结合起来，构建了林业生物资产公允价值的应用模型，依据公允价值的按评估计价及层次披露法，对林业生物资产公允价值计量与披露的有机结合进行了探讨。当然，将资产评估与公允价值结合起来，基于以财务报告为目的而进行的资产评估结果来计量林业生物资产，进而将林业生物资产的会计计量与资源管理结合起来，虽然较为符合林业生物资产的实际，但在会计实务中还需要解决具体操作等问题。另外，随着我国证券市场的发展以及相关基础数据的积累，将更多的实证研究方法引入林业生物资产，推动我国林业生物资产公允价值计量与披露的全面展开，也是未来需要关注的一个重要方面。是以为序。雷新途2013年10月

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